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嚣 企 业会 计 准则第 2 7号 石 油天 然 气开 采 以 下 简称 油 气 准 则对我 国石 油天然气行业的会 计 业务 处理进行 了规 范。本文 以石 油 行业为例 ，探讨新会 计准则在 实施 过 程 中 的相 关 问题 。 一 、新会计准则加强 了对石 油行 业的规范 一 明确 了相关概念 的界定。 油 气准则结合石油 天然气 行业会计 的 特殊 性 ， 对 其 特有 的专 业 词 汇进 行界 定 ， 这 些 名 词 术 语 包 括 “ 矿 区权 益 ” 、 “ 探 明矿 区权益 ” 、 “ 未探 明矿 区权 益 ” 、 “ 探 明 经 济 可 采 储 量 ” 、 “ 油 气 勘 探 ” 、 “ 油气 勘探 支 出” 、 “ 油气 开 发 ” 、 “ 油气 生 产 ” 、 “ 探 明 已开 发 经 济 可 采 储 量 ” 等。有助于会计人员的专业判 断， 保 证了会计信息的真实性。 二 规 范 了油 气 生 产 活 动 业 务 的会 计 处 理 。 虽 然石 油行 业 除 了从 事 矿 产权 益 的 取 得 、 勘 探 、 开 发 和 采 油 或生 产 各 阶段 即上 游 活 动 以外 ， 还 往往同时从事油气 的储运 、炼制 、 销 售等 下 游 活动 。但 是 ， 由于 石油 行 业 生 产 的 特 殊 性 主要 体 现 在 上 游 活 动 中 ， 因 此 ， 油 气 准 则 只 涵 盖 了 矿 产 权 益 的取 得 、 勘 探 、 开 发 和 采 油 或 生 产各阶段 即上游 活动的会计处理 ， 对 于 下 游 活 动 的业 务 会 计 处 理 与 一 般企业基本相同 ， 由其他相关准则进 ●李芳付 威 行 规 范 。这 也 和其他 发 达 国家或 国际 组织 油 气 准则 的要求 是 一致 的 。 三 有 利 于 提 高 石 油 行 业 的 国 际竞争力。我国石油行业在海外资本 市场登陆 ， 若国内外适用会计核算规 则 的 不 同 ， 即 使 足 固定 油 区 ， 一 定 的 剩余 可采储量 ， 也会 出现在境 内外 同 时 上 市 的公 司 两份 业 绩 报告 的现 象 。 统一 石油开采业会 计准则 ， 与 国际会 计准则协调 ， 有利于提高在境外上市 的中圈石油行业的国际竞争力 。 二、 新会计准则在石油行业实施 中存在 的不足 一 相关会计核算科 目不完善。 会 计 科 目的设 定 是 会 计 核 算 工 作 的 基 础 ，采 掘 行 业 有 其 特 殊 的行 业 特 点 ，会 计科 目的设置应有其特殊性。 石 油 行 业 根 据 油气 准 则 设 置 的 主要 科 目包括 “ 地质勘探支出” 、 “ 管理费 用 ” 、 “ 无 形 资 产 ” 、 “ 油 气 井 及 相 关设 施 ” 。但 是 随着 我 国相关 法律 、 准则 的 出 台 ， 从 发 展 的 角 度 来 看 ， 应 该 设 置 更完 整 的 核算 项 目 ， 这 样才 能 更 全 面 地反 映石 油天 然气 生 产 的整个 过程 。 二 油气资产减值的规定不明确。 石油 行业 关于 油气 资产减 值迹 象 的判 断和资产组的认定与其他行业不同 ， 不 能 简 单 地 规 定 按 资 产 减 值 准 则 处 理 。石 油 天然气 生产 具有 产量 递减 和 成本 递增 的特 点 ，是 一种 典型 的递耗 资产 ，而 目前在资产减值处理上对特 Co mme r c i a l Ac c o u n t i n g 2 0 0 9 1 1 21期 强 I 鬻 。 j l ll| 一 哆 殊资产 并未 进行 特殊考 虑 ，因此无 法 直接按规定的减值迹象判断油气资产 减值与否。 此外， 对井及相关设备和设 施 的减值 问题 ， 企 业会计准 则第 8 号资产减值 也未做详细规定。 三 披露要求 比较简单 。首先 ， 石油行业对油气资产减值的披露比较 简单，没有考虑到资产减值准备的累 计金额 、 分部的减值损失 、 资产组的情 况 、 可收回金额的计算方法等内容； 其 次 ， 对油气储量的披露也比较简单 ， 只 规定企业应分别披露在国内和国外拥 有的油气储量 的年初年末数据 ，对于 储 量 在年 内的 变化 原 因 和影 响 因 素 ， 以及储量的价值则没要求披露。 四 资产计价方法的选用单一。 石油和天然气会计资产计量方法分为 成 果法 和完全 成本 法 ，两者 最 大的不 同是对 不成功 勘探 费用 的处理 ， 目前 ， 石 油行 业在会 计处 理上 只能采 用成果 法 。资产 计价 方法 的选用对 会计 处理 具有实质性影响。 钻井成功率较高， 的 公司， 成果法下可能受到影响较小 ， 而 成 功率 较低 的公 司 ，就会受 到较 大影 响； 大型公司钻井一般成功率较高， 而 小 型公 司 由于受技 术限 制通常 成功 率 较低； 大型公 司由于资金雄厚 ， 一般不 容 易 因 为勘 探 费用 较 高 而影 响 利 润 ， 而小型公司由于资金薄弱通常会受到 影 响 。 从 长远来 看 ， 油气 企业必 将 因为 国有企业的改制而分成更多有核心竞 墨 争力的相对小的企业 ，不考虑中小企 业的经济利益 ，不利于培养我国石油 和天然气行业的微观竞争环境 ，不利 于提高整个行业的核心竞争力。 三 、 改进建 议 一 增加相关会计科 目的设置。 油气会计核算科 目的设置 ， 既要 同我 国现 行的 会计 准则 相衔 接 ， 保持 其 与 准则一致性 ， 又要密切结合石油天然 气会计核算的特点 ， 充分考虑到油气 资产、 成本与费用的确认 、 计量 、 资产 补 偿方 式 以及 财务会 计 报告 的特点 ， 对油气行业特殊 的问题予 以特殊分 类 ， 寻求特殊 的处理方法 ， 体现油气 会计核算的特殊性 ， 以提 高油气企业 的会计 信息质量 。 1 ． 增加矿权取得成本核算的会计 科 目设 置 。石油 行业矿 权取得 成本 的 核算内容， 主要包括采矿权 、 探矿权申 请费，采矿权 、探矿权使用费及采矿 权、 探矿权价款。 设置的主要科 目包括 “ 地质勘探支出” 、 “ 管理费用” 、 “ 无形 资产” 、 “ 油气井及相关设施” 。然而矿 权 取得成本没 有单独设 置会计 科 目予 以反映。但是 ， 以发展的眼光看 ， 随着 相关 法律 、 法规 的完 善与实施 ， 矿权取 得成本会逐渐增加 ， 所以， 关于该项成 本的核算应设置“ 未探明矿区” 、 “ 未探 明矿区减值准备” 、 “ 探明矿区” 、 “ 探明 矿区累计摊销” 等科 目。 将资本化费用 在 “ 未 探 明矿 区” 科 目中暂记 ， 不 能 资 本化的费用进入勘探费用， 同时 ， 再设 科 目摊销， 而不与油气资产相混淆。 摊 销费用构成油气生产成本 的一部分 ， 计入“ 探明矿区累计摊销” 及“ 未探明 矿区减值准备” 。 2 ． 增加油气 勘探成本 的科 目设置 。 石油行业油气勘探成本核算 内容， 主 要包括长期借款的资本化利息 、取得 探矿权支出、 成功井的资本化成本、 不 成功井的费用化成本 、 干井费用 、 地质 调查、 地球物理勘探及化学勘探费用。 设置的会计科 目有 “ 地质勘探支出” 、 “ 地质勘 探费用 ” 、 “ 累计 折 旧 、折耗 和 摊销” 。 然而由于矿权取得成本应单独 核算 ，所 以石 油行业进 行石油 天然 气 地质 调查 、 地 球物理 、 化学 勘探 和钻 凿 探井 等发生 的支出 ， 应设置 “ 地 质勘探 投资” 科 目专门核算 ， 这样做 ， 有利 于 分清油气生产活动各 阶段 的成本支 出， 会计处理也比较清楚 。 3 ． 增加油气生产成本的科目设置。 石油行业油气开发成本核算内容包 括 为开 发探 明储 量 、建 造 用 于开 采 、 处理 、 集输 、 储存石油和天然气的支 出。设置科 目主要有 “ 油气开 发支 出” 、 “ 油气井及 相关设施 ” 、 “ 油气井 及相 关设 施 折耗 ” 。然 而新 会 计 准则 对油气生产成本未作单独规定 ， 发生 各种油气操作费用时 ， 应作为“ 油气 生产成本” 进行核算 。同时按照资本 化 原 则 ， 开 发 井 不 论 成 功 与 否 ， 均 作 为油气井及相关设施进行资本化 ， 作 为油气资产 ， 并按照单位产量法计提 折旧， 折耗计入油气生产成本 。在石 油 和天 然 气 产 品 入 库 时 ， 再 将 “ 油 气 生 产 成 本 ” 转 入 “ 库 存 商 品 ” ， 作 为 主 营业务成 本 ， 进入 损益 。 二 改革 油气资产减值核算。 在 进行减值测试时， 引入现金产 出单元 的 概 念 ，对 油 气 资 产 进 行 计 量 和 评 价。石油行业实行单井成本核算 ， 核 算 对 象 为油 井 、 气井 、 注 水井 等 ， 并 且 对 各类 油气 井 按采 油 气 方式 、 生 产 油 气 层等进行细分 ， 分别计算其成 本。尽管已细分到单井成本核算 ， 但 由于各种井之间是相 互紧密联 系的 关系， 所以不应以单井计算其资产减 值， 而应将油气资产理解为一种资产 组 合 ， 包 括勘 探 与评 价 资产 和 开发 过 程中形成的资产 。只有将油气资产作 为一个现金产出单元进行计量 ， 才能 对其 内在价值进行准确计量和评价 ， 确认资产的减值情况。 三 增加油气会计信息披露内容。 油气 企业 活 动的揭 示 内 容 、 形 式 和范 田 c 。 m m e r c i a 1 A c c o u n ti n g 2 0 0 9 ． 1 1 ． 2 1 期 围与普通制造业不 同 ， 所 以， 石油行 业应在 目前信息披露基础上 提供相 关补充信息 ， 如探 明石油 、 天然气储 量数 量 ； 油 气储 量在 年 内 的变 化原 因 和影响 因素 ， 以及储量的价值 ； 有关 油气生产的资本化成本 ； 矿区的取得 和勘探 、 开发活动的成本 ； 油气生产 活动的经营成果； 有关探 明油气储量 贴现未来净现金流量的标准化计量 矿 区 财 产 权 益 的转 让及 相 关 的交 易 披露等内容。 四 引入 完全 成本 法进行 资产 计量。石油行业在进行资产计量时 ， 采用的是成果法 ，从一方面来说 ， 这 样做有利 于其提供高质量的会计信 息 ， 而且所提供的会计报告更具有 可 比性 。但从另一个角度来看 ， 如果采 用成果法将勘探支出费用化处理 ， 便 可以减少企业纳税所得 ， 达到操纵利 润的 目的。尤其是当油田开采进入后 期 ， 自然递减 的速度不断加快 ， 为了 维持其稳定的生产 ， 勘探费用就会大 幅增加。此时勘探费用的会计处理尤 为重要。因此， 应将完全成本法引入 资 产 计 量 ， 通 过递 延 、 摊 销 的处 理 方 法平衡各个会计期间的风险和收益 ， 提高自身的持续生存能力 ，同时 ， 有 助于维护中小企业的经济利益 ， 提高 整个行业的核心竞争力。 综上所述 ， 新会计准则明确了我 国 石 油 行业 上 游 会计 问题 的 处 理 方 法 ， 对 石 油行业 会 计处 理起 到 了规 范 作用 ， 增 强了其 国际竞争力 ， 但还存 在不完善的地方 ， 建议应适当增加会 计核算科 目、准确核算资产减值 ， 并 增加会计信息披露内容 ， 从而进一步 提高会计信息质量 ， 更好地满足信息 使用者的需求。 作者单位 山东科技大学经济管理学院 河南省中原绿能高科有限责任公司 责任缔辑 春霞
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